Sobre la aplicación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en novaciones modificativas de los préstamos/créditos hipotecarios. Imposición de la modificación de los covenants

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de marzo de 2019 fijó doctrina sobre la aplicación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (en adelante AJD) en escrituras públicas que recogen la novación modificativa de un préstamo/crédito hipotecario.

Dicha doctrina se centró en dos cuestiones fundamentales que venían siendo objeto de discusión en relación con la interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios:

1.- Si en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en la que se modifican no solo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, estas están exentas del impuesto de actos jurídicos documentados, a cuyo efecto el Alto Tribunal concluyó que “cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si, cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no a AJD extendiéndose la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994, en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas”; y

2.- Si en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no solo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras no exentas del impuesto, la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan solo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación queda acordada, señalando el Supremo sobre esta segunda cuestión que “la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición”.

Sobre la base de dicha doctrina, el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia de 26 de febrero de 2020, viene a dar un paso más analizando otras cláusulas que, en determinadas circunstancias, quedarían libres del AJD en los supuestos de modificaciones de préstamos/créditos hipotecarios, refiriéndose directamente  en concreto, en lo que interesa a la presente nota, a los denominados “convenants”.

Básicamente un covenant es una cláusula contractual que suele incorporarse a los contratos de préstamo/crédito como cláusula esencial. En la práctica es muy habitual encontrar este tipo de cláusulas en los préstamos formalizados con empresas. Su finalidad fundamental y razón por la que son introducidas por las entidades financieras como cláusulas predispuestas es garantizar al prestamista la restitución de su crédito, obligando de alguna manera al deudor a que opere de una forma financieramente prudente.

 

Se suelen encontrar cuatro grupos principales de covenants:

1. de información: en los que el prestatario se obliga, recurrentemente, a facilitar al prestamista determinada información corporativa;
2. ii) de hacer o positive covenants: en los que el prestatario se compromete a cumplir una serie de obligaciones de hacer, tales como asegurar los bienes que garantizan la devolución del préstamo, etc;
3. iii) de no hacer o negative covenants: en los que el prestatario se obliga a abstenerse de efectuar unas serie de actuaciones, tales como la prohibición del reparto de dividendos hasta la amortización total del préstamo, prohibición de enajenación de determinados activos empresariales, etc;  
4. iv) financieros: en los que el prestatario se obliga a conservar determinadas ratios o indicadores financieros corporativos tales como control de apalancamiento, fondo de maniobra, nivel de EBITDA, etc.

 

El incumplimiento de este tipo de cláusulas suele tener efectos resolutorios del contrato al ser predispuestas como cláusulas esenciales del mismo. Sin embargo, ante el incumplimiento por parte del prestatario, no es habitual que las entidades financieras opten por acudir a la resolución del contrato sino a la renegociación de estas cláusulas, siempre y cuando el prestamista no considere que con ello se perjudique a la solvencia del prestatario.

En el supuesto de hecho estudiado por el Alto Tribunal en la precitada Sentencia de 26 de febrero de 2020, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid había desestimado el recurso formulado por una entidad mercantil frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante TEAR) en relación a la liquidación efectuada por la Administración por AJD (en contra de la autoliquidación que había presentado la empresa en la que aplicaba a dicha escritura la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994 de 30 de marzo), en el ámbito de una novación de un crédito hipotecario que había suscrito el acreditado con una entidad financiera, en  la que además de haberse modificado el plazo de amortización del contrato de crédito se había procedido a la modificación de otras cláusulas contractuales contenidas en el contrato originario, entre ellas determinados covenants, insertando nuevas obligaciones contractuales y condiciones de diversa índole.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, haciendo una estricta interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994 de 30 de marzo, conjuntamente con lo dispuesto en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre por el que fue aprobado el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITPAJD) , confirmó la resolución del TEAR y en consecuencia la liquidación efectuada por la Administración y recurrida por la mercantil afectada, sobre la base de que toda vez que la novación no se limitaba a la modificación de los intereses y del plazo sino que comprendía otras muchas cuestiones diversas, dicha novación no podría acogerse a la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994, y en consecuencia debía tributar por AJD. 

El objeto de discusión que presentaba interés casacional en sede del Tribunal Supremo quedó fijada en determinar si la exención contemplada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, exige que la escritura pública de novación modificativa se refiera única y exclusivamente al tipo de interés y/o al plazo o, por el contrario, permite incluir otras cláusulas que, si hubieran sido incluidas en una escritura pública distinta, no devengarían la cuota gradual de documentos notariales en la modalidad de actos jurídicos documentados, determinando como normas objeto de interpretación el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, en relación con el artículo 31.2 del TRITPAJD.  

Para resolver el objeto de controversia, el Alto Tribunal comienza recordando que esta materia ya había sido abordada en su Sentencia de 13 de marzo de 2019 señalando que dicha resolución constituirá la base de la doctrina de interés casacional que el propio Tribunal utilizará para dilucidar la cuestión.

Sobre dicha base comienza recordando la Sentencia el contenido del artículo 31.2 del TRITPAJD: se sujeta a AJD, cuota o modalidad gradual, la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenta los actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles y, por último que contenga actos o contratos no sujetos al Impuesto de Sucesiones y Donaciones o a algunos conceptos comprendidos en el ITPAJD.

 “Así pues, de faltar alguno de estos requisitos, de los que especialmente pueden estar concernidos aquí (i) que el acto sea inscribible en el Registro y; (ii) que la operación tenga por objeto cantidad o cosa valuable, resultaría que la escritura pública o acta notarial no integrarían el hecho imponible en la modalidad gradual de AJD”.

A renglón seguido,  y sobre el fundamento de la doctrina sentada por el propio Tribunal en su Sentencia de 13 de marzo de 2019, otorga respuesta a la cuestión planteada en casación especificando clara y contundentemente lo siguiente:

El artículo 9 de la Ley 2/1994 de 30 de marzo, que la jurisprudencia ha considerado aplicable a los créditos con garantía hipotecaria, no exige que la escritura pública de novación se refiera única y exclusivamente a la modificación del tipo de interés y/o al plazo, sino que, de incorporar otras modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si se cumplen los requisitos legalmente exigidos por el hecho imponible de AJD, esencialmente, tener acceso a los registros públicos y tener por objeto cantidad o cosa valuable. De ser así, la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994, se extiende en exclusividad a las cláusulas relativas a la alteración del tipo de interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas.

Pero la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si en relación a las demás disposiciones modificativas distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al gravamen variable del AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribibilidad y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas el documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

Critica, entendemos, duramente el Tribunal Supremo tanto la resolución del TEAR como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia que la confirma por cuanto ni uno ni otro entran a examinar el contenido concreto de la escritura notarial a los efectos de verificar la procedencia o no de la imposición sino que dan por supuesto que al existir otras cláusulas distintas a la alteración del plazo y/o modificación del tipo de interés, se incumplen las condiciones para la exención, sin llegar a analizar si esas otras cláusulas integran o no los elementos del hecho imponible, lo que supone obviar la doctrina sentada por el Alto Tribunal al respecto.

Tras dicha crítica el Tribunal Supremo, si bien someramente, sí entra a analizar cláusula a cláusula la modificación efectuada a los efectos de verificar si quedan o no integradas en el ámbito de la exención del artículo 9 de la Ley 2/1994.

En relación con la modificación de determinados covenants que analiza conjuntamente con la regulación del mandato de venta recogidos en la modificación estudiada, el Supremo sostiene que en ningún caso pueden calificarse de modificación del contrato de crédito sino que se trata de previsiones que se refieren a un negocio jurídico distinto por más que estén relacionados con la solvencia del acreditado: “los covenants, parámetros y condiciones que afectan exclusivamente a obligaciones de información, mantenimiento del nivel de capital social, de las ratios y niveles financieros de la empresa, de determinados parámetros de contabilidad (EBITDA/gastos financieros, deuda financiera contra fondos propios, etc), compromisos de no constituir garantías reales sobre otros inmuebles, limitaciones de la adquisición de activos, son cláusulas todas ellas dirigidas a salvaguardar una adecuada gestión del patrimonio de la empresa, en aras de la integridad del patrimonio del acreditado, así como de la gestión del negocio. Tampoco suponen modificación de la definición de situaciones de ruptura del mercado que hacen mención a condiciones del mercado interbancario. En definitiva, se trata de una serie de obligaciones que las partes asumen, al margen del contenido característico del contrato de crédito y de su garantía real, que no inciden en las condiciones del crédito, carecen de carácter financiero, y en modo alguno se ha razonado en la resolución administrativa recurrida que resulten inscribibles como tampoco puedan ser objeto de valuación”.

Con esta contundente resolución, el Tribunal Supremo, casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y anula la misma dejando en consecuencia sin efecto tanto la resolución del TEAR como la liquidación girada por la Administración Tributaria, por ser contrarias a la doctrina fijada por el Alto Tribunal, considerando que no resulta admisible que sin el menor análisis sobre la condición de inscribibles o que sean susceptibles de valuación, se concluya que la mera presencia de una serie de cláusulas que, de haberse otorgado en otra escritura distinta de la novación, no quedarían sujetas al gravamen de la cuota gradual de AJD, deba dejar sin efecto el beneficio de la exención que cumpliría de aplicar las modificaciones del tipo de interés, plazo o ambas conjuntamente, en adecuada aplicación e interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994.

Con esta resolución el Tribunal Supremo introduce una clarificación que si bien se hallaba presente en su Sentencia de 13 de marzo de 2019 no se hallaba expresamente señalada en dicha resolución al hallarse fuera del ámbito de discusión del supuesto de hecho en ella estudiado, y que sí se encuentra expresamente reflejado en su Sentencia de 26 de febrero de 2020: solo si la modificación de los covenants formalizada en escritura pública de novación modificativa de préstamos/créditos hipotecarios cumplen los requisitos de inscribibilidad y tienen por objeto cosa valuable, quedarán sometidos al AJD, de lo contrario no devengarán la cuota gradual de los documentos notariales en la modalidad de actos jurídicos documentados.

 

Carmen Hernández Nieto
ILLESLEX

 

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